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境外注册中资控股企业的居民企业认定规则出台
2008年1月1日起生效的新企业所得税法引入了“居民企业”这个新的概念。居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。中国的居民企业应就其全球收入缴纳企业所得税。
由于新的企业所得税法及其实施条例对于“居民企业”和“实际管理机构”的认定只做了一般指引性的规定，自从新税法出台以来，许多在中国境内有管理职能的境外企业，包括那些由中资控股的境外企业，都急切盼望国家税务总局能出台相关文件进一步明确居民企业的详细判定标准。
2009年4月，国家税务总局颁布了国税发[2009]82号文（以下简称“82号文”），明确了境外注册中资控股企业的中国居民企业身份认定标准、企业所得税的处理以及居民企业身份的申请等规定。82号文的有效期追溯至2008年1月1日。在这一期的新知中，我们将会与您分享该文的要点以及我们的观察和建议。
82号文的主要内容
适用范围及定义 
82号文适用于境外注册的中资控股企业（以下简称“境外中资企业”），即由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者，在境外依据外国（地区）法律注册成立的企业。
中国居民企业的认定标准
82号文规定了中国居民企业的四项认定标准：
- 企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其部门履行职责的场所主要位于中国境内；
- 企业的财务决策和人事决策由位于中国境内的机构或人员决定或批准；
- 企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；
- 企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。
以上四项标准必须同时满足，才能被判定为中国居民企业。同时，对于该四项标准的判断，应当遵循实质重于形式的原则。
非境内注册居民企业的所得税处理
境外中资企业如果被认定为中国居民企业（以下简称“非境内注册居民企业”），根据企业所得税法的规定，应就其全球收入缴纳企业所得税。另外，82号文明确说明了非境内注册居民企业在收到或支付股息、红利等权益性投资收益时的企业所得税处理，具体规定如下（请参见以下图表）：
- 中国境内运营的被投资公司（居民企业）分配给非境内注册居民企业的股息（第一层股息），视为居民企业之间的股息分配，因此，按照企业所得税法和实施条例的相关规定 [注1] ，作为非境内注册居民企业的免税收入。
- 非境内注册居民企业的投资者从该居民企业分得的股息（第二层股息），视为来源于中国境内的收入，因此：
B.1 如果该非境内注册居民企业的投资者也是中国居民企业，则可以适用上述A项的所得税处理原则，即第二层股息收入为免税收入；
B.2 如果该非境内注册居民企业的投资者不是中国居民企业，则第二层股息收入要缴纳中国预提所得税。
上述企业架构是常见的“中国企业 - 外国企业 - 中国企业”的结构，通常被用于“红筹”企业在境外上市的架构中。在本文的以下部分，我们将进一步分析82号文对于“红筹” 的影响。
[注1]: 企业所得税法第二十六条第（二）款规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，为企业的免税收入。实施条例第八十三条进一步说明“符合条件”是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
非境内注册居民企业的其他企业所得税影响
- 非境内注册居民企业在中国境内投资设立的企业，其外商投资企业的税收法律地位不变。这一点的明确对于被投资的外商投资企业在新的所得税法体系下享受过渡优惠政策很重要。
- 境外中资企业被认定为非境内注册居民企业的，不视为受控外国企业 [注2]. 。但其所控制的其他受控外国企业仍应按照有关规定进行税务处理。
- 境外中资企业被认定为非境内注册居民企业后，拥有中国及其注册地双重居民身份的，应按照中国与相关国家(或地区)签署的税收协定(或安排)的规定执行。
[注2]: 根据企业所得税法第四十五条的规定，由居民企业控制的设立在实际税负明显低于25%的国家(地区)的企业，该境外企业将被视为受控外国企业。受控外国企业并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。
中国居民企业身份的申请
境外中资企业可向其实际管理机构（或中国主要投资者）所在地主管税务机关提出居民企业申请。境外中资企业未提出居民企业申请的，其中国主要投资者的主管税务机关可以根据所掌握的情况对其是否属于中国居民企业做出初步判定。不管是以上哪种情况，居民企业身份最终报国家税务总局确认。
普华永道观察
目标及适用范围
- 82号文适用于由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者的境外注册企业，然而却未对“主要控股”作出解释。我们认为，所谓“主要控股”是指“相对多数控股”而非“绝对多数控股”。
- 从文字来看，82号文并不适用于由外国投资者控股的境外注册企业，无论该境外企业的实际管理机构是否位于中国。请参阅本文结尾处“对于境外注册非中资控股企业的影响和建议”部分的相关详细分析。
判定中国居民企业的标准
- 在四项判断是否构成中国居民企业的标准中，有一些表述仍不明确且难以衡量，如第一项标准中的“主要位于”、第三项标准中的“主要资产”和第四项标准中的“经常居住”等。
- 同时值得注意的是，82号文强调了对于实际管理机构的判断适用“实质重于形式”的原则。新的企业所得税法在引入“居民企业”这一概念时就强调了“实质”原则，但是由于新税法、其实施条例以及82号文都未对该原则作进一步阐述，因此，对该原则的解释仍然比较模糊，在实际操作中的执行也尚未成熟。不管怎样，采用该原则显然是为了辅助理解判定标准中尚不明确的表述、以及防止滥用这四项判定标准。值得注意的是，中国税务机关在近期出台的税务法规中不止一次地采用“实质重于形式”的原则。这显示出中国税务机关越来越倾向于在企业所得税管理中运用这一原则。
非境内注册居民企业的企业所得税影响
如前所述，如果非境内注册居民企业的投资者也是中国居民企业的情况下（即：中国居民企业 - 外国企业（非境内注册居民企业）- 中国居民企业），那么这两层投资的股息都为企业所得税的免税收入。82号文似乎只提到了只有一层外国企业情况下的股息的所得税处理。然而，在一些“中资控股红筹公司” [注3] 的架构中，在中国投资者和中国运营公司之间一般都会有超过一层的外国企业（即：中国企业 - 外国企业2 - 外国企业1 - 中国企业）。 假设外国企业1和外国企业2都符合中国居民企业的标准，则外国企业1和外国企业2收到的股息（第一和第二层股息）将分别适用于上述A项和B.1项的企业所得税免税处理。然而，从82号文的文字上理解，外国企业2的投资者（即中国控股公司）从外国企业2取得的股息（第三层股息）可能就不能符合免税条件。如果是这样的话，常见的“红筹公司” 上市结构可能会因此产生负面的税收影响，但这似乎又违背了82号文的目的。让我们拭目以待中国税务机关是否会对此作进一步明确。 [注3]: “中资控股红筹公司”的架构一般是指由中国公司设立并控制一家海外公司，并将该海外公司在海外（如香港）的股票市场上市。这些“红筹公司”的主要资产就是其持有的中国运营公司的股份。
财产转让的企业所得税影响
- 值得注意的是，在“外国企业 - 外国企业（非境内注册居民企业）- 中国居民企业”的结构中，外国投资者从非境内注册居民企业取得的股息被认为是来源于中国境内的收入，并需要缴纳预提所得税。
- 82号文并未提及外国投资者转让非境内注册居民企业股权所得的税务处理。然而，如果国家税务总局在82号文中对于“股息来源地”的解释也适用于“财产转让所得来源地”，那么该股权转让所得也将被认为是来源于中国境内的收入，则外国投资者将需按中国税法的规定或有关双边税收协定的约定缴纳企业所得税。不过到目前为止，国家税务总局还未就此事项予以明确。
企业所得税的征收管理
- 在境外中资企业可自行申请居民企业认定的同时，82号文也赋予主管税局启动境外中资企业居民身份判定的权力。无论中国税务机关是否有计划追踪境外中资企业以判定其是否为中国居民企业，如果中国税务机关决定采取行动，则82号文提供了相应的法律依据。
- 82号文仅规定了境外中资企业如何申请居民身份认定，而未提及监管居民身份存续的管理程序或不再符合标准的情况（即：从居民企业又转变回非居民企业）。
- 外国投资者从非境内注册居民企业取得的股息被认为是来源于中国境内的收入，从而应缴纳预提所得税。然而，中国税务机关在征收该部分预提所得税时，可能会存在一些实际操作和管理上的问题。 我们希望中国的税务机关对此作出进一步的明确。
- 82号文追溯至2008年1月1日（即新企业所得税法及其实施条例的生效日）起执行。如果非境内注册居民企业于2008年在未获得居民企业身份认定前就支付了中期股息，中国税务机关是否会重新审查这种情况，并追缴已支付中期股息的预提所得税，这点尚不明确。
香港“红筹公司” 在82号文颁布后的最新动态
2009年5月，就在82号文发布后的不久，一些香港的“红筹”公司相继发表关于就2008年股息扣缴预提所得税的公告。公告称，这些公司将对以非个人名义登记股东名册的股东扣缴所派发股息的预提所得税，除非该股东可以证明其为中国居民企业，即中国注册企业或境外注册但实际管理机构位于中国的企业。 如前所述，“中国企业 - 外国企业（非境内注册居民企业）- 中国企业”的结构是“中资控股红筹公司”境外上市的常见架构。然而，该架构历来对中国控股集团的税收方面并不有利。现在在82号文的规定下，如果“中资控股红筹公司”被认定为中国居民企业的话，很显然这将大大降低中国控股集团的整体税负；同时，从会计角度看，“中资控股红筹公司”也无需就其从中国运营子公司取得的2007年后的股息提取递延税负，从而增加其税后利润。
82号文对纳税人的影响及我们的建议
总体来说，企业所得税法和82号文所规定的非境内注册居民企业的企业所得税处理是一把“双刃剑”。一方面，非境内注册居民企业从其他中国居民企业取得的股息可以享受免税优惠；而另一方面，非境内注册居民企业的全球收入都应缴纳企业所得税。另外，82号文还赋予了中国税务机关追踪判定境外中资企业是否构成中国居民企业的权力。
以下是我们总结82号文对不同类别的纳税人的影响以及我们的建议。
外国投资者
在新税法生效前，由于境外中资企业不被视为中国企业，从这些境外中资企业取得的股息不是来源于中国的收入，因此这些境外中资企业的非个人外国投资者无需就该股息缴纳预提所得税。但是，在82号文的规定下，一旦这些境外中资企业被认定为非境内注册居民企业，则其外国投资者从这些非境内注册居民企业取得的股息将缴纳预提所得税。当然，这并不一定降低外国投资者的税后利润，因为非境内注册居民企业从其中国运营子公司取得的股息可以享受免税，从而有更多的税后利润可以用于派息给外国投资者。因此，外国投资者应当考虑其所投资的境外中资企业被认定为中国居民企业之前后的整体税负，以衡量其投资该境外中资企业的实际回报。
“中资控股红筹公司”
“中资控股红筹公司”应根据上述四项判定标准审视现状，符合条件的，可以申请中国居民身份认定以享受82号文提供的所得税优惠处理。然而，这些公司也必须紧记一旦被认定为中国居民企业，他们必须就全球收入缴纳中国企业所得税。
“返程投资”的中国企业集团
虽然“中资控股红筹公司”可以引用82号文享受中国居民企业间的股息免税优惠，但是82号文也同时赋予中国税务机关权力去更主动地追踪“返程投资架构”。一些中国企业集团可能会采用“返程投资架构”，在这些架构下境外中资企业可能不仅仅是一个纯粹的中国运营公司的控股企业，而是同时拥有其他海外业务和其他来源于境外的收入。此类境外中资企业存在被认定为中国居民企业的风险并就其全球收入缴纳中国企业所得税。 对于此类境外中资企业来说，研究上述四项判定标准、并考虑相关措施以应对可能被认定为中国居民企业的风险，显得尤为重要。这些境外中资企业都应当尽快参考82号文的相关规定予以应对。
境外注册的非中资控股公司
从文字上看，82号文只适用于境外注册的中资控股公司，其所提供的判定标准只能用来判断境外注册的中资控股公司是否构成中国居民企业。话虽如此，如果国家税务总局将来另外出台判定境外注册的非中资控股公司的居民身份的文件的话，应该不太可能采用同82号文完全不同的判定标准。虽然国家税务总局在现阶段还未对这个问题做出明确的指引或政策，我们相信上述四项判定标准可以为境外注册的非中资控股公司提供一个很好的参照，以评估并控制被认定为中国居民企业的风险。
我们将继续关注有关判定中国居民企业的政策发展，尤其是对于境外注册的非中资控股公司的判定，并及时与您分享我们对此的洞悉，观察和建议。
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